ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"28" вересня 2015 р. м. Київ К/9991/44103/12

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

головуючого судді Пилипчук Н.Г.

суддів Ланченко Л.В.

Цвіркуна Ю.І.

розглянувши у порядку письмового провадження

касаційну скаргу Коломийської об'єднаної державної податкової інспекції Івано-Франківської області Державної податкової служби

на постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 29.09.2010

та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 12.06.2012

у справі № 2а-380/10/0970 (№33933/10/9104)

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Спеціалізоване ремонтно-монтажне пуско-налагоджувальне підприємство «Монтажрембуд»

до Коломийської об'єднаної державної податкової інспекції Івано-Франківської області

про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 29.09.2010, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 12.06.2012, позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 02.12.2008 № 0017492310/0 та від 29.12.2008 № 0017492310/1 про визначення податкового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 1110325 грн.; від 02.12.2008 № 0017502310/0 та від 29.12.2008 № 0017502310/1 про визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 465966,2 грн.

Коломийська ОДПІ Івано-Франківської області ДПС подала касаційну скаргу, в якій просить скасувати вказані судові рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нову рішення про відмову в задоволенні позову. Посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права: п.п. 7.4.1, п.п. 7.4.4 п. 7.4, п. 7.10 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168-97-ВР, п.п. 11.3.5 п. 11.3 ст. 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94 ВР.

Заслухавши доповідь судді-доповідача про обставини, необхідні для ухвалення судового рішення судом касаційної інстанції, дослідивши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Коломийська ОДПІ Івано-Франківської області здійснила планову виїзну перевірку з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 01.01.2007 по 30.06.2008, за результатами якої складено акт від 19.11.2008 № 129/231/22174858. Актом перевірки зафіксовано порушення вимог:

- п.п. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4, п. 5.9 ст. 5, п.п. 11.3.5 п. 11.3, п.п. 11.2.3 п. 11.2 ст. 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94 ВР, що слугували підставою для визначення позивачу за податковим повідомленням-рішенням від 02.12.2008 № 0017492310/0 податкового зобов'язання з податку на прибуток в загальній сумі 465966,2 грн., в т.ч.: 332833 грн. основного платежу та 133133,2 грн. штрафних (фінансових) санкцій;

- п.п. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3, п. 4.11 ст. 4 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР, що слугували підставою для визначення позивачу за податковим повідомленням-рішенням від 02.12.2008 № 0017502310/0 податкового зобов'язання з податку на додану вартість в загальній сумі 1109325,5 грн., в т.ч.: 740217 грн. основного платежу та 370108,5 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

За результатами адміністративного оскарження вказаних податкових повідомлень-рішень з метою доведення до платника податку нового строку сплати податкового зобов'язання відповідачем складено податкові повідомлення-рішення від 02.12.2008 № 0017492310/1 та № 0017492310/1.

Відповідно до ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Виходячи із приписів п. 1, п. 2, п. 3 ч. 1 ст. 161 Кодексу адміністративного судочинства України під час прийняття постанови суд вирішує чи мали місце обставини, якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються, чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи та докази на їх підтвердження, та яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин.

Визнаючи протиправними та скасовуючи податкові повідомлення-рішення від 02.12.2008 № 0017492310/0 та від 29.12.2008 № 0017492310/1 про визначення податкового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 1110325 грн., суди попередніх інстанцій взагалі не з'ясували суті порушень п.п. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3, п. 4.11 ст. 4 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168-97-ВР, які слугували підставою для прийняття таких податкових повідомлень-рішень.

Суди попередніх інстанцій обмежились лише дослідженням питання щодо вчинення позивачем порушень вимог п.п. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168-97-ВР, що полягало в неправомірному включенні до складу податкового кредиту податку на додану вартість за операціями з придбання паливно-мастильних матеріалів. Податковий орган вважає, що такі операції не пов'язані з господарською діяльністю позивача, оскільки лише частина транспортних засобів, на необхідність обслуговування яких посилається позивач, згідно з довідкою Коломийського ВРЕР ДАІ зареєстровані за ТОВ «СРМПП «Монтажрембуд».

Задовольняючи позов в частині вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 02.12.2008 № 0017492310/0 та від 29.12.2008 № 0017492310/1, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що частина транспортних засобів, які використовуються в господарській діяльності позивача зареєстрована за ТОВ «СРМПП «Монтажрембуд», а решта - за МП «Монтажрембуд», яке згідно зі статутом позивача є правонаступником МП «Монтажрембуд».

З податкового повідомлення-рішення від 02.12.2008 № 0017492310/0 не вбачається, що підставою для його прийняття слугували зафіксовані в акті перевірки порушення позивачем вимог п.п. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168-97-ВР.

У запереченнях на адміністративний позов (т. 1 а.с. 58-59) податковий орган наголошував на тому, що заявляючи вимоги про визнання неправомірним та скасування податкового повідомлення-рішення від 02.12.2008 № 0017492310/0 про визначення податкового зобов'язання з податку на додану вартість в загальній сумі 1109325,5 грн., в т.ч.: 740217 грн. основного платежу та 370108,5 грн. штрафних (фінансових) санкцій, повністю, позивач посилається лише на неправомірність позиції податкового органу щодо формування податкового кредиту за операціями з придбання паливно-мастильних матеріалів, що призвело до донарахування за вказаним податковим повідомленням-рішенням податкового зобов'язання з податку на додану вартість в загальній суму 301263,6 грн., в т.ч.: 200842,4 грн. основного платежу та 100421,2 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

Судами попередніх інстанцій слід було з'ясувати:

- чи були зафіксовані в акті від 19.11.2008 № 129/231/22174858 порушення вимог п.п. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168-97-ВР та чи стали ці порушення підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 02.12.2008 № 0017492310/0;

- яка частина від всієї суми нарахованих податкових зобов'язань з податку на додану вартість за податковим повідомленням-рішенням від 02.12.2008 № 0017492310/0 була визначена за вчинення порушень вимог п.п. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168-97-ВР;

- суму податкових зобов'язань з податку на додану вартість за податковим повідомленням-рішенням від 02.12.2008 № 0017492310/0 пропорційно кожному із порушень вимог Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168-97-ВР, які слугували підставою для прийняття такого податкового повідомлення-рішення.

Крім того, суд касаційної інстанції зазначає, що п. 4.11 ст. 4 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР, який вказаний як порушення в оспорюваному податковому повідомленні-рішенні, в період, за який проводилась перевірка, виключено на підставі Закону України «Про внесення змін до деяких законів України» від 03.06.2005 № 2642-IV.

При перевірці правильності вирішення судами попередніх інстанцій справи в частині вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 02.12.2008 № 0017502310/0 та від 29.12.2008 № 0017502310/1 про визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 465966,2 грн. суд касаційної інстанції виходить з такого.

Порядок оподаткування доходів від виконання довгострокових договірних зобов'язань встановлено положеннями п. 7.10 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94 ВР.

Згідно з п.п. 7.10.1. п. 7.10 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94 ВР (далі - Закону № 334/94 ВР) платник податку може вибрати особливий порядок оподаткування результатів діяльності, що здійснюється за довгостроковим договором (контрактом).

Відповідно до п.п. 7.10.2. п. 7.10 ст. 7 Закону № 334/94 ВР під терміном «довгостроковий договір (контракт)» слід розуміти будь-який договір на виготовлення, будівництво, установку або монтаж матеріальних цінностей, що входитимуть до складу основних фондів замовника або складових частин таких основних фондів, а також на створення нематеріальних активів, пов'язаних з таким виготовленням, будівництвом, установкою або монтажем (послуг типу «інжиніринг», науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт та розробок), за умови, якщо такий контракт не планується завершити раніше ніж через 9 місяців з моменту здійснення перших витрат або отримання авансу (передоплати).

Зі змісту положень п.п. 7.10.3, п.п. 7.10.4 п. 7.10 ст. 7 Закону № 334/94 ВР вбачається, що виконавець самостійно визначає доходи і витрати, нараховані (понесені) протягом звітного періоду у зв'язку із виконанням довгострокового договору (контракту), використовуючи оціночний коефіцієнт виконання такого довгострокового контракту, який визначається як співвідношення суми фактичних витрат звітного періоду до суми загальних витрат, що плануються виконавцем при виконанні довгострокового контракту.

Порядок визначення сум доходів та витрат виконавців у звітному періоді, які підлягають включенню до складу валових доходів або витрат такого виконавця за наслідками такого періоду (п.п. 7.10.7 п. 7.10 ст. 7 Закону № 334/94 ВР), передбачено положеннями п.п. 7.10.5 та п.п. 7.10.6 п. 7.10 ст. 7 Закону № 334/94 ВР відповідно.

Згідно з п.п. 7.10.8. п. 7.10 ст. 7 Закону № 334/94 ВР для цілей оподаткування суми авансів або передоплат, отриманих виконавцем довгострокового договору (контракту), відносяться до складу валового доходу такого виконавця виключно у межах сум, визначених згідно із підпунктом 7.10.5 цього пункту.

Відповідно до п.п. 11.3.5 п. 11.3 ст. 3 Закону № 334/94 ВР датою збільшення валового доходу в разі продажу товарів (робіт, послуг) з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата надходження таких коштів на поточний рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якому іншому вигляді, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед таким бюджетом.

Згідно з п.п. 11.2.3 п. 11.2 ст. 11 Закону № 334/94 ВР датою збільшення валових витрат платника податку при здійсненні ним операцій, зокрема, з особами, які є звільненими від сплати цього податку або не є його суб'єктами згідно із законодавством, - є дата оприбуткування платником податку товарів (а при їх імпорті - також робіт (послуг), супутніх чи допоміжних такому імпорту товарів), а для робіт (послуг), - дата їх фактичного отримання від таких осіб, незалежно від наявності їх оплати (у тому числі часткової або авансової).

Враховуючи викладене, виконавець за довгостроковими договорами самостійно визначає доходи і витрати, нараховані (понесені) протягом звітного періоду у зв'язку з виконанням таких договорів, застосовуючи оціночний коефіцієнт, та зобов'язаний задекларувати відповідні показники доходів та витрат у сумі, яка визначається у спосіб, передбачений п.п. 7.10.5 та п.п. 7.10.6 п. 7.10 ст. 7 Закону № 334/94 ВР, на дату фактичного отримання коштів (щодо валових доходів) та на дату оприбуткування товарів або фактичного отримання робіт (послуг) (щодо валових витрат).

Як встановлено судами попередніх інстанцій, позивач перебував у договірних відносинах з юридичними особами, більшість з яких є бюджетними установами та організаціями, щодо виконання робіт з будівництва трубопроводів і прокладання ліній енергозабезпечення та зв'язку місцевого призначення, газопровідних робіт, монтажу та установлення контрольно-вимірювальної апаратури, капітальних ремонтів та реконструкцій котелень бюджетних установ.

Вказані обставини сторонами не заперечувались.

Позиція податкового органу щодо порушень позивачем п.п. 11.2.3 п. 11.2, п.п. 11.3.5 п. 11.3 ст. 11 Закону № 334/94 ВР полягає в невключенні до складу валових доходів та валових витрат у декларації за 2007 рік та І півріччя 2008 року доходів, отриманих/понесених у вказаних періодах у зв'язку з виконанням зобов'язань за довгостроковими договорами з бюджетними організаціями та установами.

Суди попередніх інстанцій вказали на те, що згідно з поясненнями позивача, в декларації з податку на прибуток за 2007 рік та 1 півріччя 2008 року позивач допустим методологічну помилку - не відобразив суму доходів і витрат, пов'язаних з виконанням довгострокових договорів у спеціальних графах « 01.3 К2» та « 04.7 К»». Суди припустили, що у випадку подання позивачем уточнень до податкових декларацій за 2007 рік та за І півріччя 2008 року з такими виправленнями: показники рядку 01.1 «доходи від продажу товарів (робіт, послуг)» перенести в рядок 01.3 К2 «дохід від виконання довгострокових договорів»; показники рядку 04.1 «витрати на придбання товарів (робіт, послуг)» перенести в рядок 04.7 К2 «витрати, пов'язані з виконанням довгострокових договорів», то загальна сума скоригованих доходів і витрат, визначена у рядках 03 та 06 відповідно, б не змінилася. З огляду на вищевикладене, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що позивачем допущено методологічну помилку в податкових деклараціях за 2007 рік та за І півріччя 2008 року.

Суд касаційної інстанції не може визнати обґрунтованими висновки судів попередніх інстанцій щодо допущення методологічної помилки позивачем у податкових деклараціях за 2007 рік та за І півріччя 2008 року, оскільки такі висновки ґрунтуються виключно на припущеннях, без з'ясування обставин щодо дійсного декларування позивачем в рядку 01.1 «доход від продажу товарів (робіт, послуг)» доходів від виконання довгострокових договорів.

Судами попередніх інстанцій не досліджено:

- чи відповідають задекларовані позивачем показники у рядках 01.1 «доходи від продажу товарів (робіт, послуг)» та 04.1 «витрати на придбання товарів (робіт, послуг)» тим показникам, які позивач повинен був задекларувати у рядках 01.3 К2 «дохід від виконання довгострокових договорів» та 04.7 К2 «витрати, пов'язані з виконанням довгострокових договорів» відповідно;

- чи допущено позивачем помилку в декларуванні у податкових деклараціях за 2007 рік та за І півріччя 2008 року показників у рядках 01.1 «доходи від продажу товарів (робіт, послуг)» та 04.1 «витрати на придбання товарів (робіт, послуг)».

В апеляційній скарзі відповідач наголошував на тому, що отримані кошти в якості оплати за довгостроковими зобов'язаннями позивачем не відображені ані в рядку 01.1 «доходи від продажу товарів (робіт, послуг)», ані в рядку 01.3 К2 «дохід від виконання довгострокових договорів».

Вказані посилання податкового органу суд апеляційної інстанції залишив поза увагою.

Судами попередніх інстанцій залишено поза увагою встановлення обставин щодо вчинення порушень п.п. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 та п. 5.9 ст. 5 Закону № 334/94 ВР.

Разом з тим в акті перевірки зазначено, що вчинення позивачем порушень п.п. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону № 334/94 ВР, що полягало в невключенні до складу валових доходів доходів у вигляді поворотної фінансової допомоги в сумі 1042000 грн., призвело до заниження показників у рядку 01.6 «інші доходи» в сумі 670526 грн.

Згідно з п.п. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону № 334/94 ВР валовий доход включає доходи у вигляді сум поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, що залишається неповерненою на кінець такого звітного періоду від осіб, що не є платниками цього податку (у тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно із законодавством мають пільги з цього податку, включаючи право застосовувати ставку податку нижчу, ніж установлена пунктом 7.2 статті 7 або статтею 10 цього Закону. У разі коли у майбутніх податкових періодах платник податку повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала, такий платник податку збільшує суму валових витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками податкового періоду, в якому відбулося таке повернення. При цьому валові доходи такого платника податку не збільшуються на суму умовно нарахованих процентів, а податкові зобов'язання особи, що надала поворотну фінансову допомогу, не змінюються як при її видачі, так і при її зворотному отриманні. Як виняток з правила, визначеного цим абзацом, операції з отримання (надання) фінансової допомоги між платником податку та його філіями, відділеннями, іншими відокремленими підрозділами, що не мають статусу юридичної особи, розташованими на території України, не призводять до зміни їх валових витрат або валових доходів.

Суди попередніх інстанцій не дослідили чи було позивачем фактично отримано у періоді, який перевірявся, доходи, які у розумінні п.п. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону № 334/94 ВР є поворотною фінансовою допомогою, в якій сумі та не встановлено чи задекларовано вказану суму доходів у податковій декларації відповідного періоду.

З акту перевірки вбачається, що вчинення позивачем порушень п. 5.9 ст. 5 Закону № 334/94 ВР призвело до заниження показників у рядку 01.2 «приріст балансової вартості запасів» в сумі 1253823 грн. (а.с. 12) та завищення показників у рядку 04.02 «убуток балансової вартості запасів» в сумі 99661 грн. (а.с. 17).

Судами попередніх інстанцій взагалі не досліджено суті зафіксованих податковим органом порушень п. 5.9 ст. 5 Закону № 334/94 ВР та не з'ясовано чи мали місце обставини, якими відповідач обґрунтовував вчинення таких порушень.

Порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, які унеможливили повне встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення спору, згідно з ч. 2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд.

При новому розгляді справи судам слід врахувати викладене, всебічно і повно перевірити доводи, на яких ґрунтуються вимоги та заперечення сторін, і, в залежності від встановлених обставин, вирішити спір у відповідності із нормами законодавства, що підлягають застосуванню до даних правовідносин.

Керуючись ст. ст. 220, 222, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції, -

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Коломийської об'єднаної державної податкової інспекції Івано-Франківської області Державної податкової служби задовольнити частково.

Постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 29.09.2010 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 12.06.2012 скасувати, а справу направити на новий розгляд до Івано-Франківського окружного адміністративного суду.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя Н.Г. Пилипчук

Судді Л.В. Ланченко

Ю.І. Цвіркун