УХВАЛА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
30 квітня 2015 року Справа № 876/1622/13
Львівський апеляційний адміністративний суд в складі :
головуючого судді Большакової О.О.,
суддів Глушка І.В., Макарика В.Я.,
з участю секретаря судового засідання Омеляновської Л.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Калуської об'єднаної державної податкової інспекції Івано-Франківської області на постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 25 грудня 2012 року в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КарпатСмоли» до Калуської об'єднаної державної податкової інспекції Івано-Франківської області Державної податкової служби про скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В :
Товариство з обмеженою відповідальністю «КарпатСмоли» (далі - ТОВ «КарпатСмоли») звернулося до Івано-Франківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Калуської об'єднаної державної податкової інспекції Івано-Франківської області (далі - Калуська ОДПІ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень форми «п» №000018220 та форми «р» №000019220 від 23 квітня 2012 року.
Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 25 грудня 2012 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Калуської об'єднаної державної податкової інспекції Івано-Франківської області Державної податкової служби форми «п» №000018220 та форми «р» №000019220 від 23 квітня 2012 року.
Із таким судовим рішенням не погодилася Калуська ОДПІ та подала апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з'ясування обставин справи, просила скасувати оскаржувану постанову та прийняти нову - про відмову в позові. Свою незгоду із судовим рішенням, апелянт, зокрема, мотивував тим, що суд першої інстанції неповно з'ясував всі обставини справи та не дав належної оцінки встановленим під час судового розгляду справи фактам. Так, перевіркою, встановлено, що позивачем було безпідставно враховано при формуванні від'ємного значення за підсумками 2-го кварталу 2011 року витрати за рахунок від'ємного значення об'єкту оподаткування 2010 року і попередніх років, проте у зв'язку із набранням 01.04.2011 року чинності розділу ІІІ Податкового кодексу України, та відсутністю у ньому посилання на врахування у ІІ-му кварталі 2011 року від'ємного значення об'єкта оподаткування, окрім того, що виник за результатами діяльності у І-му кварталі 2011 року, від'ємне значення об'єкта оподаткування 2010 року і попередніх років, що увійшло до І кварталу 2011 року у відповідності до пункту 22.4 статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», до складу від'ємного значення ІІ-го кварталу 2011 року не включається. З врахуванням вказаних норм Закону, безпідставності врахування у ІІ-му кварталі 2011 року від'ємного значення об'єкта оподаткування, перенесеного із І квартала 2011 року, перевіркою встановлено завищення товариством з обмеженою відповідальністю «КарпатСмоли» задекларованих показників у рядку 06.6 «Від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього (звітного) періоду» податкових декларацій за період з 1 квітня по 31 грудня 2011 року на суму 55506398 грн. Також позивачем було допущено порушення при нарахуванні амортизаційних відрахувань оскільки за даними податкового обліку станом на 01.04.2011 року балансова вартість основних засобів визначена в сумі 37129444 грн., а вартість основних фондів за даними бухгалтерського обліку і інвентаризації - в сумі 48163442 грн. Тобто, балансова вартість основних фондів перевищила залишкову вартість основних засобів на 11033998 грн., а з урахуванням введених в експлуатацію у І кварталі 2011 року основних засобів, таке перевищення склало 10306760 грн. Таким чином, з метою нарахування амортизаційних відрахувань, позивачем станом на 01.04.2011 року безпідставно завищено балансову вартість основних фондів, що призвело до завищення суми нарахованих амортизаційних відрахувань на 1026333 грн. В апеляційній скарзі податковий орган зауважив, що збільшення вартості основних фондів на суму 10306760 грн. не підтверджується жодними розрахунковими, платіжними чи первинними документами. Починаючи з 1 квітня 2011 року, ТОВ «КарпатСмоли» нараховує амортизацію, виходячи із вартості основних засобів, які за даними податкового обліку на цю дату вже були частково проамортизовані та вплинули на об'єкт оподаткування попередніх періодів. ТОВ «КарпатСмоли» не дотримано умов, за яких Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» можливо прийняти рішення про застосування інших норм амортизації. Щодо завищення витрат на суми 90358 грн., 7789 грн., 42017 грн. та 4982 грн. апелянт вказав, що такі витрати, в порушення вимог статей 138 і 139 Податкового кодексу України, пунктів 1 і 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, включені в декларації без підтвердження первинними документами. У зв'язку із безпідставним врахуванням у складі від'ємного значення ІІ-го кварталу 2011 року 55506398 грн., завищення суми нарахованих амортизаційних відрахувань на 1026333 грн., а також завищення витрат на суми 90358 грн., 7789 грн., 42017 грн. та 4982 грн., не підтверджених первинними документами, перевіркою визначено завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток ІІ-ІV кварталів 2011 року в загальному розмірі 56552476 грн. та заниження грошового зобов'язання з податку на прибуток у податковій декларації за вказаний період на суму 29626 грн..
Львівським апеляційним адміністративним судом було здійснено заміну відповідача на Калуську об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління Міндоходів в Івано-Франківській області у зв'язку з реорганізацією.
Представник Калуської ОДПІ Джоголик Ю.В. у судовому засіданні підтримав апеляційну скаргу та дав пояснення, аналогічні викладеним в ній доводам.
Представник ТОВ «КарпатСмоли» Романів А.Б. у судовому засіданні заперечив щодо задоволення апеляційної скарги та зазначив, що висновки відповідача про необхідність розрахунку об'єкта оподаткування у ІІ-му кварталі 2011 року з урахуванням від'ємного значення, отриманого виключно за результатами господарської діяльності у І-му кварталі 2011 року, побудовані на однобічному тлумаченні норм закону, не ґрунтуються на вимогах чинного законодавства та суперечать усталеній судовій практиці. Наявність за підсумками І-го кварталу 2011 року від'ємного значення об'єкта оподаткування, отриманого як результат розрахунку об'єкта оподаткування за підсумками І кварталу 2011 року, відповідно до абзацу 1 пункту 3 підрозділу 4 Розділу ХХ Податкового кодексу України та Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» є підставою для включення суми такого від'ємного значення до витрат ІІ-го кварталу. Щодо завищення балансової вартості основних фондів підприємства по бухгалтерському обліку та завищення суми нарахованих амортизаційних відрахувань вказав, що у зв'язку із неповним завантаженням виробництва, підприємством на підставі наказу від 03.01.2008 року прийнято рішення застосувати у бухгалтерському обліку норми амортизації, визначені податковим законодавством, із понижуючим коефіцієнтом 0,4. Тому підприємство по бухгалтерському обліку могло амортизувати основні засоби товариства, що не суперечило ПсБО-7 «Основні засосби» і пункту 8.6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». Пункт 6 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідних положень» Податкового кодексу України зобов'язав провести станом на 01.04.2011 року інвентаризацію з метою нарахування амортизації. Вартість, яка амортизується, визначається як первісна з урахуванням капіталізованих витрат на модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкції, а також суми накопиченої амортизації за даними бухгалтерського обліку. Тобто, вартість, яка амортизується, по кожному об'єкту основних засобів визначається за даними бухгалтерського, а не податкового обліку. У зв'язку з цим, товариство для такої амортизації з 01.04.2011 року використало вартість основних засобів по даних бухгалтерського обліку, амортизація основних фондів по якому з 2008 року здійснювалася із застосуванням понижуючого коефіцієнтом 0,4. Тому виникла різниця балансової вартості основних фондів підприємства по бухгалтерському обліку на 10306760 грн. більше від такої вартості по податковому обліку, визначених у податкових деклараціях на прибуток. Із приводу завищення підприємством витрат на суми 90358 грн., 7789 грн., 42017 грн. та 4982 грн. вказав, що всупереч вимогам Порядку оформлення результатів камеральних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, в акті перевірки не викладено інформації щодо конкретних господарських операцій, переліку і реквізитів первинних документів, на підставі яких виникли розбіжності чи порушено норми податкового законодавства. При цьому, у судовому засідані був допитаний інспектор, який здійснював перевірку, однак і він не дав чітких пояснень, які саме витрати не підтверджені.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, розглянувши матеріали справи та апеляційної скарги, в межах викладених в ній доводів, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з таких підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що Калуською ОДПІ у лютому-квітні 2012 року проведено планову виїзну перевірку ТОВ «КарпатСмоли» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2010 року по 31.12.2011 року, результати якої оформлені актом №97/22-0/33578130 від 09.04.2011 року (т. 1 а.с. 72-140).
Згідно цього акту, перевіркою встановлено, що позивачем в порушення пункту 3 підрозділу 4 Розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України зайво включено від'ємне значення попереднього податкового періоду 2010 року в сумі 55506398 грн., внаслідок чого на вказану суму у рядку 06.6 «Від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього (звітного) періоду» декларацій по податку на прибуток підприємств за період з 1 квітня по 31 грудня 2011 року безпідставно завищено показники такого значення на суму 55506398 грн. Також встановлено безпідставне завищення позивачем за результатами проведеної 01.04.2011 року інвентаризації основних засобів балансову вартість основних фондів на 10206760 грн., що призвело до завищення суми нарахованих амортизаційних відрахувань за період з 1 квітня по 31 грудня 2011 року на 1026333 грн. Крім того, податковий орган встановив безпідставне включення ТОВ «КарпатСмоли» до рядка 05.1. СВ, 06.2 АВ, 06.3 ВЗ та 06.4 декларації з податку на прибуток приватних підприємств за період перевірки витрати в сумах 90358 грн., 7789 грн., 42017 грн. та 4982 грн. без підтвердження первинними документами.
Тому Калуська ОДПІ дійшла висновку про порушення позивачем пункту 4.1 статті 4, пунктів 5.1, 5.2, 5.3, 5.9 статті 5, підпункту 11.3.1. пункту 11.3 статті 11, пункту 20.1 статті 20 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та статтей 138-139, 144-146 Податковою Кодексу України, в результаті чого завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування по податку на прибуток за 2010 рік на 73 741 грн.; завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування по податку на прибуток за І квартал 2011 року на 12827 грн.; завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування від усіх видів діяльності за ІІ-ІV квартал 2011 року на 56552476 грн., в тому числі за II квартал 2011 року на 54994956 грн., за II-III квартали 2011 р. на 55103790 грн., за ІІ-ІV квартал 2011 р. на 56552476 грн.; занижено податок на прибуток за II квартал 2011 року на 214676 грн., за II-III квартали 2011 року на 281023 грн., за ІІ-ІV квартал 2011 року на 29626 грн.
23 квітня 2012 року Калуською ОДПІ було прийнято податкове повідомлення-рішення форми «п» №000018220, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 56552476 грн. та форми «р» №000019220, яким визначено грошове зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 29626 грн. (т. 1 а.с. 56-57).
Колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновками суду першої інстанції про незаконність цих рішень з таких підстав.
Абзац 2 пункту 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції Закону який діяв на час виникнення спірних правовідносин) передбачав право платника податку на прибуток відобразити у складі витрат другого кварталу 2011 року суму від'ємного значення, що є результатом розрахунку об'єкта оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року.
Водночас розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснювався на підставі чинних до 1 квітня 2011 року норм Закону України від 28.12.1994 р. №334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (надалі - Закон).
Пунктом 6.1 статті 6 Закону було визначено, що якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.
У 2010 році зазначена норма застосовувалася з урахуванням пункту 22.4 статті 22 Закону.
Особливості, встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону, полягали в обмеженні врахування у складі валових витрат у порядку статті 6 Закону сум від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року. До складу валових витрат платника податку на прибуток за перший квартал 2010 року підлягало включенню лише 20 відсотків від'ємного значення, що утворилося станом на 1 січня 2010 року.
Водночас, як передбачено абзацом 2 пункту 22.4 статті 22 Закону, у 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом. Отже, у 2011 році встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону обмеження щодо можливості врахування всієї суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток у складі валових витрат не застосовувалися. При цьому прямо передбачалося право врахувати у складі валових витрат першого кварталу 2011 року всю суму від'ємного значення об'єкта оподаткування, що виникло у 2010 році.
Таким чином, відповідно до зазначених законодавчих норм, до складу валових витрат першого кварталу 2011 року підлягали включенню всі суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток - як ті, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, так і ті суми від'ємного значення, що виникли протягом 2010 року.
Згідно акту перевірки об'єкт оподаткування за І квартал 2011 року (рядок 08 декларації з податку на прибуток підприємства, поданої до Калуської ОДПІ 09.05.2011 року №9003077525 та уточнюючого розрахунку від 24.06.2011 року №9003710047) має від'ємне значення і становить (-) 55506398,00 грн., сума нарахованого податку на прибуток склала 0 грн. (т. 1 а.с. 102). На формування рядка 06.6 за період з 1 квітня по 31 грудня 2011 року мало вплив перенесення від'ємного значення об'єкта оподаткування за 2010 рік. Таке від'ємне значення у сумі 55506398 грн. включено до показників рядка 06.6 «Від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду» (від'ємне значення рядка 07 податкової декларації за попередній звітній (податковий) період або від'ємне значення об'єкта оподаткування за І квартал 2011 року) податкових декларацій з податку на прибуток підприємства за ІІ, ІІ-ІІІ і ІІ-ІV квартали 2011 року (т. 1 а.с. 26).
Згідно пункту 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.
Включення від'ємного значення об'єкта оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року до витрат другого, а не першого кварталу звітного податкового року становить особливість застосування у 2011 році норми пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України.
За загальним правилом, установленим нормою пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України, у разі якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.
Розділ III Податкового кодексу України набув чинності з 1 квітня 2011 року, тобто починаючи з другого кварталу 2011 року. Включення від'ємного значення попередніх податкових періодів до складу витрат не першого, а другого кварталу звітного року має місце лише у 2011 році, у зв'язку з чим законодавцем було передбачено відповідні особливості нормативного регулювання цієї ситуації.
Таким чином, до складу валових витрат другого календарного кварталу 2011 року підлягає включенню сума від'ємного значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року, яка, у свою чергу, розраховується з урахуванням у складі валових витрат першого календарного кварталу 2011 року сум від'ємного значення, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, а також тих, що виникли у 2010 році.
Форма податкової декларації з податку на прибуток підприємства, що використовується платниками податку, так як і позивачем, починаючи з другого кварталу 2011 року, затверджена наказом Державної податкової адміністрації України від 28.02.2011 року № 114.
У рядку 06.6 цієї Декларації підлягає відображенню, зокрема, від'ємне значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року. Тобто, у другому кварталі 2011 року до рядка 06.6 Декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 28.02.2011 року № 114, підлягає перенесенню в повному обсязі від'ємне значення рядка 08 Декларації з податку на прибуток підприємства за перший квартал 2011 року.
У спірних правовідносинах показники такого від'ємного значення в розмірі (-) 55506398 грн. були перенесені позивачем у декларацію з податку на прибуток підприємств за ІІ квартал 2011 року, які в свою чергу вплинули на визначення об'єкта оподаткування у ІІ-ІІІ і ІІ-ІV кварталах 2011 року.
Суд першої інстанції при вирішенні спору правильно зазначив, що жодним нормативно-правовим актом не передбачено обмеження формування витрат другого кварталу 2011 року лише тими сумами від'ємного значення, які виникли як результат діяльності саме першого кварталу 2011 року, без урахування непогашених наростаючим підсумком сум від'ємного значення попередніх податкових періодів.
Враховуючи викладене, доводи апелянта про законність висновків щодо безпідставного перенесення позивачем 55506398 грн. від'ємного значення об'єкта оподаткування з І-го кварталу 2011 року у показники декларацій з податку на прибуток підприємств для визначення об'єкта оподаткування у ІІ-ІІІ і ІІ-ІV кварталах 2011 року, є безпідставними.
Щодо висновків податкового органу про безпідставне завищення позивачем станом на 01.04.2011 року балансової вартості основних фондів на 10206760 грн. та відповідного завищення суми нарахованих амортизаційних відрахувань за період з 1 квітня по 31 грудня 2011 року на 1026333 грн., судом встановлено наступне.
Згідно акту перевірки, відповідачем встановлено, що за даними податкового обліку станом на 31.03.2011 року балансова вартість основних засобів ТОВ «КарпатСмоли» визначено в сумі 3712944 грн., а станом на 01.04.2011 року вартість основних фондів з урахуванням зносу за даними бухгалтерського обліку визначена в сумі 48163442 грн. Тому балансова вартість всіх основних фондів відповідача, які підлягають амортизації з 01.04.2011 року, безпідставно перевищує залишкову вартість основних засобів, відображеній у податковій звітності станом на 31.03.2011 року, яка формувалася по вимогах Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», на 11033998 грн., а з урахуванням фактично введених у І-му кварталі 2011 року в експлуатацію основних засобів дане перевищення склало 10306760 грн. Таке збільшення вартості основних фондів на 10306760 грн. не підтверджено розрахунками, платіжними чи первинними документами (накладними, рахунками, актами введення в експлуатацію, тощо). І починаючи з 01.04.2011 року позивач нараховує амортизацію, виходячи із вартості основних засобів, які за даними податкового обліку на цю дату вже були частково проамортизовані та вплинули на об'єкт оподаткування попередніх податкових періодів. Таким чином, з метою нарахування амортизаційних відрахувань, позивачем станом на 01.04.2011 року безпідставно завищено балансову вартість основних фондів на 10306760 грн., що призвело до завищення суми нарахування амортизаційних відрахувань за період з 1 квітня по 31 грудня 2011 року на 1026333,00 грн. (т. 1 а.с. 91-92).
Такі висновки податкового органу є неправильними з таких підстав.
Відповідно до вимог пункту 6 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідних положень» Податкового кодексу України для визначення переліку об'єктів основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів за групами відповідно до пункту 145.1 статті 145 цього Кодексу з метою нарахування амортизації з дати набрання чинності розділом III цього Кодексу застосовуються дані інвентаризації, проведеної за станом на 1 квітня 2011 року.
Вартість, яка амортизується, по кожному об'єкту основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів визначається як первісна (переоцінена) з урахуванням капіталізованих витрат на модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкції тощо, а також суми накопиченої амортизації за даними бухгалтерського обліку на дату набрання чинності розділом III цього Кодексу.
До переоціненої вартості основних засобів не включається сума дооцінки основних засобів, що проведена після 1 січня 2010 року.
Якщо загальна вартість усіх груп основних засобів за даними бухгалтерського обліку менша, ніж загальна вартість усіх груп основних фондів за даними податкового обліку на дату набрання чинності розділом III цього Кодексу, то тимчасова податкова різниця, яка виникає в результаті такого порівняння, амортизується як окремий об'єкт із застосуванням прямолінійного методу протягом трьох років.
Строк корисного використання об'єктів основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів для нарахування амортизації з дати набрання чинності розділом III цього Кодексу визначається платником податку самостійно з урахуванням дати введення їх в експлуатацію, але не менше мінімально допустимих строків корисного використання, визначених пунктом 145.1 статті 145 цього Кодексу.
Первісна вартість основних засобів не збільшується на вартість придбання або поліпшення після дати набрання чинності розділом III цього Кодексу в частині витрат, віднесених на збільшення балансової вартості об'єктів до такої дати.
Системний аналіз даної норми Кодексу вказує на те, що усіх суб'єктів господарювання, які є платниками податку на прибуток підприємств і перебувають на загальній системі оподаткування, зобов'язано станом на 01.04.2011 року з метою нарахування амортизації з дати набрання чинності розділом III цього Кодексу провести інвентаризацію основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, вартість амортизації визначається як первісна саме за даними бухгалтерського, а не податкового обліку.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «КарпатСмоли» відповідно до наказу №35-Д від 15.03.2011 року проведено інвентаризацію основних засобів, необоротних активів, товарно-матеріальних цінностей та майна станом на 01.04.2011 року. За результатами такої інвентаризації складено 7 відповідних протоколів (т. 4 а.с. 99-131).
Із змісту акта перевірки від 09.04.2011 року та із протоколів інвентаризації встановлено, що станом на 01.04.2011 року вартість основних фондів з урахуванням зносу за даними бухгалтерського обліку визначена в сумі 48163442 грн. (т. 1 а.с. 92).
Вказаний показник, починаючи з дати набрання чинності розділом III Податкового кодексу України, взятий позивачем за основу для нарахування амортизації вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, а також відповідно відображений у показниках податкових декларацій з податку на прибуток у ІІ, ІІ-ІІІ і ІІ-ІV кварталах 2011 року.
Із вказаного вбачається наявна різниця - станом на 31.03.2011 року балансова вартість основних засобів ТОВ «КарпатСмоли» за даними податного обліку, який вівся відповідно до вимог Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», визначено в сумі 3712944 грн., а станом на 01.04.2011 року вартість основних фондів за даними бухгалтерського обліку, по наслідках інвентаризації, визначена в сумі 48163442 грн..
Як встановлено судом першої інстанції, починаючи із 2008 року у зв'язку із неповним завантаженням виробництва позивачем відповідно до вимог наказів №134-Д від 29.12.2007 року, №4-Д від 03.01.2008 року, №2-Д від 05.01.2009 року, №63-Д від 30.12.2009 року і №88-Д від 31.12.2010 року прийняло рішення застосувати у бухгалтерському обліку норми амортизації, визначені податковим законодавством, із понижуючим коефіцієнтом 0,4 (т. 1 а.с. 206, т. 2 а.с. 2-14, т. 4 а.с. 137-141), внаслідок чого із 2008 року амортизація основних засобів по бухгалтерському обліку проводилася у «сповільненому темпі» в нормах, які не перевищували норми, визначені пунктом 8.6 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Розрахунок амортизації проводився щомісячно у 2008, 2009, 2010 роках і І кварталі 2011 року із використанням наявної на підприємстві позивача програми « 1С» із формуванням зведених відомостей про нарахування такої амортизації за кожен із зазначених періодів. Залишкова вартість основних засобів за даними бухгалтерського обліку із врахуванням оборотно-сальдових відомостей відображалася у щоквартальних балансах, які здавалися в державні органи статистики (т. 4 а.с. 171-247, т. 5 а.с. 1-152, 162-193).
При цьому показники амортизації основних фондів по бухгалтерському обліку є відмінними від цих показників по даних податкового обліку, оскільки положеннями ПсБО 7 «Основні засоби» і Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» встановлювалися різні порядки, методи і норми амортизації.
Порядок нарахування амортизації у бухгалтерському обліку, на час дії спірних правовідносин був врегульований ПсБО 7 «Основні засоби», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 року № 92. Пунктом 26 зазначеного ПсБО було передбачено, що підприємство може застосовувати норми і методи нарахування амортизації основних засобів, передбачені податковим законодавством.
Чинний у зазначеному вище періоді Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у пункті 8.6 статті 8 передбачав норми амортизації у відсотках до балансової вартості груп основних фондів, а також, серед іншого, встановлював, що платник податку може прийняти рішення про застосування інших норм амортизації, що не перевищують норм, визначених цим підпунктом.
З урахування вказаних норм матеріального права, позивач обравши облікову політику, згідно якої нарахування амортизації основних засобів у бухгалтерському обліку здійснювалося згідно норм і методів, які передбачені податковим законодавством, вправі був прийняти рішення про застосування інших норм, в тому числі і шляхом застосування понижуючого коефіцієнта, які не перевищують норм, визначених підпунктом 8.6.1. пункту 8.6 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
З приводу заперечення відповідача щодо тотожності показників у податковому і бухгалтерському обліках суд зазначає, що дослівний зміст частини 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» вказує про формування податкової звітності за даними бухгалтерського обліку. В даному випадку йде мова про те, що бухгалтерський облік є первинним по відношенню до податкової звітності, яка ґрунтується на даних такого обліку, і аж ніяк дана норма Закону не вказує на суцільну тотожність показників, мова про які йдеться у даних спірних відносинах.
Суд зазначає, що у період дії Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» було законодавчо встановлена різниця між амортизацією основних засобів у бухгалтерському обліку та у податковому обліку.
При цьому до 01.04.2011 року жодним нормативним актом не вимагалось проводити порівняння чи узгодження сум амортизації, нарахованих у бухгалтерському та у податковому обліках.
Податковий кодекс України при переході із І-го у ІІ-ий квартал 2011 року не містить норми про заборону врахування у складі вартості, яка амортизується, частково проамортизованих основних засобів, при повному виконані підпункту 6 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
За приписами підпункту 6 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України з метою нарахування амортизації з дати набрання чинності розділом III цього Кодексу застосовуються дані інвентаризації, проведеної станом на 1 квітня 2011 року. Вартість, яка амортизується визначається як первісна за даними бухгалтерського обліку на дату набрання чинності розділом III цього Кодексу.
Отже ця норма Податкового кодексу України вимагає від платників податків сформувати, починаючи з 01.04.2011 року, вартість основних засобів для цілей амортизації на підставі проведеної інвентаризації та згідно даних бухгалтерського обліку про їх первісну (переоцінену) вартість та про знос.
ТОВ «КарпатСмоли» виконало вимоги підпункту 6 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України та провело відповідну інвентаризацію, за результатами якої станом на 01.04.2011 року вартість основних фондів за даними бухгалтерського обліку склала 48163442 грн..
Податковим кодексом України не регламентовано порядок дій платника податку за умови якщо загальна вартість усіх груп основних засобів за даними бухгалтерського обліку більша, ніж загальна вартість усіх груп основних фондів за даними податкового обліку на дату набрання чинності розділом III вказаного Кодексу.
Податковий орган в акті перевірки не вказав, які саме норми чинного законодавства були порушені позивачем при нарахуванні амортизації.
Доводи апелянта щодо порушення при нарахуванні амортизації ст. 8.6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» є безпідставними, оскільки при визначенні позивачем балансової вартості основних фондів, які підлягають амортизації з 1 квітня 2011 року, взято показники не податкового, а бухгалтерського обліку, що передбачено законодавством.
Отже, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про протиправність висновків Калуської ОДПІ.
Щодо висновку Калуської ОДПІ про завищення позивачем сум витрат на суми 90358 грн., 7789 грн., 42017 грн. та 4982 грн., які не підтверджені первинними документами, судом встановлено наступне.
На сторінці 22-25 акту перевірки від 09.04.2012 року перевіряючими викладено висновок про завищення позивачем витрат, відображених у податкових деклараціях з податку на прибуток підприємства за ІІ-ІV квартали 2011 року, а саме: в рядку 05.1 СВ на суму 90358 грн., в рядку 06.2 АВ на суму 7789 грн., в рядку 06.3 ВЗ на суму 42017 грн. і в рядку 06.4 ФВ на суму 4982 грн. (т. 1 а.с. 93-96).
Відповідно до пп. 5.2.1. п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до складу валових витрат включаються, зокрема, суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.
Згідно з абз. 4 пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Відповідно до вимог пункту 5.2 Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової служби України від 22.12.2010 року № 984, у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно:
- чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення посадових осіб платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень;
- зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення.
Однак, в акті від 09.04.2012 року виклали тільки твердження про допущені завищення витрат у зазначених вище рядках декларації з податку на прибуток, не зазначивши при цьому, які саме витрати не підтверджені первинними документами, у яких регістрах бухгалтерського обліку відображено такі операції та інше, як того вимагає вказаний Порядок.
Судом першої інстанції встановлено і це не спростовано апелянтом, що надані позивачем первинні документи на підтвердження витрат проведені у бухгалтерському і податковому обліку і мають пряме та безпосереднє відношення до збуту продукції підприємства.
При цьому відповідач і в суді апеляційної інстанції не вказав, які саме витрати позивача не підтверджені документально.
У відповідності до частини 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Враховуючи викладене, оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними.
Оскільки доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції ухвалив оскаржуване рішення відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Керуючись ч. 3 ст. 160, ст. ст. 167, 195, 196, 198, 200, 205, 206, 254 КАС України, суд,
У Х В А Л И В :
апеляційну скаргу Калуської об'єднаної державної податкової інспекції Івано-Франківської області відхилити, а постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 25 грудня 2012 року залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів з дня складання у повному обсязі шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.
Головуючий суддя О.О. Большакова
Судді І.В. Глушко
В.Я. Макарик
Повний текст виготовлено 5 травня 2014 року