ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"23" березня 2015 р. м. Київ К/9991/58409/11

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

головуючого судді Пилипчук Н.Г.

суддів Ланченко Л.В.

Цвіркуна Ю.І.

розглянувши у порядку письмового провадження

касаційну скаргу Хорольської міжрайонної державної податкової інспекції

на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 30.03.2011

та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 04.07.2011

у справі № 2а-1670/1879/11

за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2

до Хорольської міжрайонної державної податкової інспекції

про визнання нечинними рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 30.03.2011, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 04.07.2011, позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкове повідомлення-рішення від 01.03.2011 № 0000592308 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 3947,2 грн. та рішення від 01.03.2011 № 0000602308 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 3400 грн. У задоволенні решти позову відмовлено.

Хорольська МДПІ подала касаційну скаргу, в якій просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове судове рішення про відмову в задоволенні позову. Посилається на порушення судами при ухваленні судових рішень в частині задоволення позову норм матеріального права: п.п. 9, 11, 12, 13 ч. 1 ст. 3, ст.ст. 17, 25 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР, ст. 152, 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.1995 № 481/95-ВР.

Заслухавши доповідь судді-доповідача про обставини, необхідні для ухвалення судового рішення судом касаційної інстанції, дослідивши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Судами попередніх інстанцій встановлено такі обставини.

Хорольською МДПІ проведено фактичну перевірку, за результатами якої складено акт від 16.02.2011 № 0012368.

На підставі акту від 16.02.2011 № 0012368 відповідачем складено рішення від 01.03.2011 № 0000602308 про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій відповідно до ст. 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.1995 № 481/95-ВР (далі - Закону № 481/95-ВР) в загальній сумі 3400 грн. за порушення ст. 152 Закону № 481/95-ВР, що полягало у відсутності у місцях та закладах, де куріння заборонено, наочної інформації, яка складається із графічного знака про заборону куріння та тексту такого змісту: «Куріння заборонено!».

На підставі акту від 16.02.2011 № 0012368 відповідачем складено також податкове повідомлення-рішення від 01.03.2011 № 0000592308 про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій в загальній сумі 4790,2 грн., в т.ч.:

- в сумі 680 грн. на підставі п. 4 ч. 1 ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» за порушення п. 9 ч. 1 ст. 3 вказаного Закону, що полягало у незабезпеченні щоденного друку фіскальних звітних чеків від 16.08.2010 та від 08.10.2010 на реєстраторах розрахункових операцій;

- в сумі 85 грн. на підставі п. 6 ч. 1 ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» за порушення п. 11 ч. 1 ст. 3 вказаного Закону, що полягало у проведенні розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості;

- в сумі 3947 грн. на підставі ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» за порушення п. 12 ч. 1 ст. 3 вказаного Закону, що полягало у нездійсненні обліку товарних запасів за місцем реалізації та зберігання в сумі 1973,6 грн.

- в сумі 78 грн. на підставі п. 1 ч. 1 ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» за порушення п. 13 ч. 1 ст. 3 вказаного Закону, що полягало у незабезпеченні відповідності суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій. Податковим органом встановлено, що на місці проведення розрахункових операцій знаходяться готівкові кошти у сумі 185,5 грн., але сума готівкових коштів, що вказана у Х-звіті РРО, складає 107,5 грн. Невідповідність готівкових коштів склала 78 грн.

При перевірці в межах касаційної скарги правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки встановлених судами обставин суд касаційної інстанції виходить з такого.

Відповідно до вимог п. 12 ч. 1 ст. 3 Закону № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) суб'єкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку, за винятком продажу товарів особами, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку обсягів реалізованих товарів (наданих послуг).

Згідно зі ст. 6 зазначеного Закону облік товарних запасів фізичною особою-суб'єктом підприємницької діяльності ведеться у порядку, визначеному чинним законодавством, а юридичною особою (її філією, відділенням, іншим відокремленим підрозділом) - у порядку, визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку. Облік ведеться з урахуванням особливостей, встановлених для суб'єктів малого підприємництва. Обов'язок із ведення обліку товарних запасів не застосовується до осіб, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку придбаних або проданих товарів.

Аналіз наведених вище норм дає підстави вважати, що обов'язок ведення обліку товарних запасів не міг бути покладений на фізичних осіб-підприємців, які здійснювали підприємницьку діяльність за спрощеною системою оподаткування відповідно до Указу Президента України від 3 липня 1998 року № 727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва».

Натомість фізичні особи-підприємці, які перебували на загальній системі оподаткування, відповідно до вимог п. 12 ст. 3 та ст. 6 Закону № 265/95-ВР були зобов'язані вести облік товарних запасів у порядку, визначеному чинним законодавством.

Така позиція викладена у постанові Верховного Суду України від 11.06.2013 у справі № 21-147а13 за позовом фізичної особи-підприємця до ДПІ у Жовтневому районі м.Харкова ДПС, третя особа - ДПА у Харківській області, про визнання протиправним та скасування рішення.

Разом з тим положення Закону № 265/95-ВР не визначають самого порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, лише вказують на обов'язок суб'єктів підприємницької діяльності на ведення такого обліку.

Порядок обліку товарних запасів на законодавчому рівні встановлено виключно для юридичних осіб, оскільки відповідно до п. 2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством.

Згідно з ч. 3 ст. 2 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» суб'єкти підприємницької діяльності, яким відповідно до законодавства надано дозвіл на ведення спрощеного обліку доходів і витрат, ведуть бухгалтерський облік і подають фінансову звітність у порядку, встановленому законодавством про спрощену систему обліку і звітності.

Отже, на фізичну особу, зареєстровану у встановленому законом порядку фізичною особою-підприємцем, поширюються правила ведення бухгалтерського обліку і подання фінансової звітності у порядку, встановленому законодавством про спрощену систему обліку і звітності.

Фізичні особи - суб'єкти підприємницької діяльності ведуть Книгу обліку доходів і витрат, форма якої була визначена Інструкцією про оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю, затвердженою наказом Головної державної податкової інспекції України від 21.04.1993 № 12 та зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 09.06.1993 за № 64.

Форма Книги обліку доходів і витрат, затверджена вищевказаним наказом, не передбачає ведення обліку товарних запасів.

Таким чином, дотримання порядку ведення позивачкою такої книги не має значення для правильності вирішення справи.

До документів, що є підставою для оприбуткування (обліку) товару, належать документи щодо походження товару, наприклад: накладні, податкові накладні, товарно-транспортні накладні тощо.

Враховуючи викладене, висновки судів попередніх інстанцій щодо недоведеності факту вчинення позивачем порушення п. 12 ч. 1 ст. 3 Закону №265/95-ВР, які ґрунтуються на встановленому факті належного ведення ФОП ОСОБА_2 Книги обліку доходів і витрат, є безпідставними.

Як вбачається з акту перевірки, зафіксоване в акті порушення позивачем вимог п. 12 п. 1 ст. 3 ст. 3 Закону №265/95-ВР обґрунтовано виявленим фактом відсутності накладних на товар в сумі 1973,6 грн.

При цьому штрафні (фінансові) санкції за порушення п. 12 п. 1 ст. 3 ст. 3 Закону №265/95-ВР щодо неведення обліку товарних запасів за місцем реалізації та зберігання за рішенням від 01.03.2011 № 000592308 застосовані до позивача на підставі ст. 20 Закону №265/95 ВР.

Відповідно до ст. 20 Закону № 265/95-ВР до суб'єктів підприємницької діяльності, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Таким чином, при вирішенні справи суди повинні були дослідити обставини щодо наявності/відсутності у позивача первинних документів на товар, а також, у разі встановлення обставини щодо відсутності первинних документів, факт реалізації позивачем не облікованих товарів, проте таких обставин суди не дослідили.

Суд касаційної інстанції також не може визнати обґрунтованими оскаржувані судові рішення в частині задоволення позову про визнання протиправним та скасування рішення від 01.03.2011 № 0000602308, оскільки суди дійшли помилкових висновків про відсутність повноважень у контролюючого органу під час проведення фактичної перевірки здійснювати перевірку дотримання платником податків вимог Закону № 481/95-ВР та не надали оцінки суті зафіксованого відповідачем порушення позивачем вимог цього Закону.

Підпунктом 20.1.4. п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України (далі -Кодексу) органам державної податкової служби надано право проводити перевірки платників податків (крім Національного банку України) в порядку, встановленому цим Кодексом.

Відповідно до п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється органом державної податкової служби щодо дотримання порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про державну реєстрацію, виробництва та обігу підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Суд касаційної інстанції зазначає, що обіг підакцизних товарів, зокрема тютюнових виробів, є процесом, пов'язаним з реалізацією такого товару, включаючи оптову і роздрібну торгівлю, імпорт, експорт тощо. Порушення щодо відсутності в місцях, де куріння заборонене, наочної інформації про заборону куріння безпосередньо пов'язане з організацією процесу реалізації підакцизних товарів, тому є порушенням обігу підакцизних товарів. Дотримання порядку платниками податків обігу підакцизних товарів є предметом фактичної перевірки.

Отже, суди повинні були з'ясувати, чи вчинялось позивачем порушення вимог ст. 152 Закону № 481/95-ВР та чи правомірно до нього застосовано штрафні (фінансові) санкції на підставі ст. 17 Закону № 481/95-ВР в сумі 3400 грн. У зв'язку з цим, суд касаційної інстанції вважає за необхідне справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

При вирішенні справи в цій частині судам слід виходити з такого.

Статтею 152 Закону № 481/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено обмеження, зокрема, щодо споживання тютюнових виробів.

Відповідно до частини 4 цієї ж статті Закону (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у місцях та закладах, де куріння заборонено, має бути розміщена наочна інформація, яка складається із графічного знака про заборону куріння та тексту такого змісту: «Куріння заборонено!».

Нерозміщення зазначеної інформації у місцях та закладах, де куріння заборонено, за правилами частин 2, 3 статті 152 Закону № 481/95-ВР, тягне застосування до суб'єктів господарювання штрафу в сумі 3400,00 грн., як це передбачено абзацом 10 частини 2 статті 17 цього Закону.

При новому розгляді справи у зазначеній частині судам слід врахувати викладене, всебічно і повно перевірити доводи, на яких ґрунтуються вимоги та заперечення сторін, вирішити, чи мали місце обставини, якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються, зокрема встановити чи мав місце факт реалізації товарів, непідтверджених належними первинними документами.

У решті суд касаційної інстанції вважає за правильне залишити судові рішення без змін. При цьому виходить з того, що судові рішенні в цій частині не оскаржуються, а також з огляду на встановлений судами факт вчинення позивачем порушень щодо нероздрукування фіскальних звітних чеків, проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості, незабезпечення відповідності суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій.

Керуючись ст.ст. 220, 222, 223, 224, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції, -

УХВАЛА:

Касаційну скаргу Хорольської міжрайонної державної податкової інспекції задовольнити частково.

Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 30.03.2011 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 04.07.2011 скасувати в частині вирішення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення Хорольської міжрайонної державної податкової інспекції від 01.03.2011 № 000592308 в частині застосування до Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 штрафних (фінансових) санкцій в сумі 3947 грн. на підставі ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та рішення від 01.03.2011 № 000660238 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 3400 грн. на підставі ст. 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», а справу в цій частині направити на новий розгляд до Полтавського окружного адміністративного суду.

Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 30.03.2011 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 04.07.2011 в частині відмови в задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Хорольської міжрайонної державної податкової інспекції від 01.03.2011 № 000592308 в частині застосування до Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 штрафних (фінансових) санкцій в загальній сумі 843 грн. (в т.ч. 680 грн. + 85 грн. + 78 грн.) залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, та може переглянута Верховним Судом України з підстав, передбачених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України, за заявою, поданою в порядку, встановленому статтями 236-2391 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя Н.Г. Пилипчук

Судді Л.В. Ланченко

Ю.І. Цвіркун