ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"26" січня 2015 р. м. Київ К/9991/34782/11

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

головуючого судді Пилипчук Н.Г.

суддів Ланченко Л.В.

Цвіркуна Ю.І.

за участю секретаря Ковтун О.С.

представника позивача Сеньківа А.І.

розглянувши у відкритому судовому засіданні

касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Залізничному районі м.Львова

на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.05.2011

у справі № 2а-9317/10/1370

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сфера Сім»

до Державної податкової інспекції у Залізничному районі м.Львова

про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Постановою Львівського окружного адмі6ністративного суду від 21.02.2011 в задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.05.2011 постанову суду першої інстанції скасовано. Прийнято нову постанову про задоволення позову. Визнано нечинними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 03.08.2010 № 0002702302/2/20382 та від 03.08.2010 № 0002712302/2/20383.

ДПІ у Залізничному районі м.Львова подала касаційну скаргу, в якій просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити без змін постанову суду першої інстанції. Посилається на порушення судом норм матеріального та процесуального права: п.п.5.2.1. п.5.2, п.п.5.3.9.п.5.3 ст.5 Закону України «Про оприбуткування прибутку підприємств», п.п.7.4.1, п.п.7.4.4, п.п.7.4.5 п.7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість», п.2 ст.215, ст.203, ст.228 Цивільного кодексу України, ст.72 КАС України. Вказує на те, що суд апеляційної інстанції залишив поза увагою вирок суду у кримінальній справі про визнання особи винною у вчиненні злочину, передбаченого ч.2 ст.27, ч.2 ст.205 КК України, що полягав у створенні та придбанні ТОВ «Грант Емсистем» та ТОВ «Гранд Алско», що є підприємствами-контрагентами позивача. Наголошує на відсутності доказів, які б підтверджували фактичне отримання позивачем від контрагентів рекламних послуг, що унеможливлює віднесення до валових витрат та податкового кредиту витрат та податку на додану вартість, відповідно. З цих підстав вважає нікчемними укладені між позивачем та контрагентами договори про надання рекламних послуг, оскільки вони суперечать моральним засадам суспільства, порушують публічний порядок, спрямовані на заволодіння майном держави

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника позивача, дослідивши доводи касаційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Позивач в запереченнях на касаційну скаргу просить залишити постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.05.2011 без змін, а касаційну скаргу без задоволення. Зазначає про те, що суд апеляційної інстанції повно з'ясував всі обставини, що мають значення для справи та правильно застосував норми матеріального та процесуального права.

Заслухавши доповідь судді-доповідача про обставини, необхідні для ухвалення судового рішення судом касаційної інстанції, дослідивши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що підставою для визначення за оспорюваним податковим повідомленням-рішенням від 03.08.2010 №0002702302/2/20382 податкового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 104394,38 грн., в т.ч. за основним платежем 69596,25 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 34 798,13 грн., слугували висновки перевірки про порушення позивачем п.п.5.2.1. п.5.2, п.п.5.3.9.п.5.3 ст.5 Закону України «Про оприбуткування прибутку підприємств», а для визначення за оспорюваним податковим повідомленням-рішенням від 03.08.2010 №0002712302/2/20383 податкового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 95 100,00 грн., в т.ч. за основним платежем 63 400,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 31 700,00 грн., - про порушення вимог п.п.7.4.1, п.п. 7.4.5 п. 7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість».

За висновками відповідача, викладеними в акті перевірки від 03.12.2009 №3015/23-2/25235141 за період з 01.04.2007 по 31.03.2009, порушення наведених норм законів полягало у безпідставному включенні позивачем до складу валових витрат задекларованих витрат в сумі 278385, 00 грн. та до складу податкового кредиту - податку на додану вартість в сумі 63400, 00 грн., сплачених (нарахованих) у зв'язку з придбанням у ТОВ «Грант Емсистем» та ТОВ «Гранд Алско» рекламних послуг.

Відповідач вважає, що позивач не має права на валові витрати та податковий кредит за господарськими операціями з ТОВ «Грант Емсистем» та ТОВ «Гранд Алско», оскільки останні не були спрямовані на настання реальних правових наслідків та документально не підтверджуються. Реальність господарських операцій з придбання позивачем послуг поставлена відповідачем під сумнів з огляду на те, що засновник та директор ТОВ «Гранд Алско» - ОСОБА_3, засновники (ОСОБА_4, ОСОБА_5.) та директор (ОСОБА_5.) ТОВ «Гранд Емсистем» не мають стосунку до створення та ведення фінансово-господарської діяльності підприємств, що підтверджується вироком Шевченківського районного суду м.Києва від 03.11.2008 про визнання винним ОСОБА_6 у вчиненні злочину, передбаченого ч. 2 ст. 205 КК України.

Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що позивач не має права на валові витрати та податковий кредит, оскільки первинні документи на вчинення господарських операцій підписувались особами, які не були наділені відповідними правами та обов'язками щодо діяльності ТОВ «Гранд Алеко» та ТОВ «Грант Емсистем», що підтверджується вироком Шевченківського районного суду м. Києва від 03.11.2008, який набрав законної сили і є обов'язковим для адміністративного суду.

Суд касаційної інстанції не може визнати законними і обґрунтованими судові рішення попередніх інстанцій, оскільки останні ухвалені без повного та всебічного з'ясування обставин, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення.

Відповідно до п. 5.1 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР (який був чинним на період існування спірних відносин) (далі - далі Закон № 334/94-ВР) валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

За змістом п.п.5.2.1 п. 5.2 цієї ж статті Закону № 334/94-ВР до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Відповідно до ст. 1 Закону України «Про рекламу» реклама - інформація про особу чи товар, розповсюджена в будь-якій формі та в будь-який спосіб і призначена сформувати або підтримати обізнаність споживачів реклами та їх інтерес щодо таких особи чи товару.

Отже, витрати на рекламні послуги є витратами, спрямованими на підготовку, організацію, ведення виробництва, продаж продукції (робіт, послуг), про які йдеться в п.п. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону № 334/94-ВР.

Водночас витрати на проведення передпродажних та рекламних заходів відносяться до витрат подвійного призначення, особливості віднесення яких визначено аз. 1 п.п. 5.4.4 п. 5.4 ст. 5 Закону № 334/94-ВР.

Відповідно до абз. 1 п.п. 5.4.4 п. 5.4 ст. 5 Закону № 334/94-ВР встановлено, що до складу валових витрат платника податку включаються витрати на проведення передпродажних та рекламних заходів стосовно товарів (робіт, послуг), що продаються (надаються) такими платниками податку (зокрема, послуги по розміщенню продукції в місцях продажу, послуги з очищення, фасування, оперативного поповнення обсягів товарів на стелажах, розміщення інформації про товар тощо).

Таким чином, витрати на рекламні послуги відображаються у складі валових витрат лише у разі, якщо вони відповідають витратам на передпродажні та рекламні заходи, які зазначені в п.п. 5.4.4 п. 5.4 ст. 5 Закону. При цьому відповідно до вказаного підпункту Закону підприємство має право включити до складу валових витрат рекламні послуги стосовно товарів (робіт, послуг), що продаються (надаються) таким платником. Тобто, визначальною підставою віднесення даних витрат до складу валових витрат є їх безпосереднє використання у господарській діяльності підприємства.

Так само і згідно з підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР (чинного на час формування податкового кредиту) (далі - Закон № 168/97-ВР) умовою для включення до складу податкового кредиту податку на додану вартість є придбання товару (послуг) з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до вимог п.п. 7.2.6. п. 7.2 ст. 7 Закону № 168/97-ВР підставою для нарахування податкового кредиту є податкова накладна, яка видається платником податку, який поставляє товари (послуги).

Пункт 7.4.5. п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР забороняє включати до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними.

Відповідно до п.п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону № 334/94-ВР не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Таким чином, у податковому обліку валові витрати та податковий кредит мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку.

Наявність законодавчо визначених обставин для формування валових витрат та податкового кредиту є обов'язковою, але не є безумовною підставою для визнання правомірності такого формування за умови, якщо податковий орган доведе, що відомості в первинних документах не відповідають дійсності, в тому числі, коли господарські операції не мали реального характеру, були спрямовані на протиправне отримання податкових вигод з метою ухилення від оподаткування.

Водночас нереальність господарських операцій з придбання платником податку послуг має підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях, зокрема обумовлюватися лише доведеним фактом порушення вимог законодавства при створенні підприємства та веденні фінансово-господарської діяльності.

Платник податків (покупець товарів, послуг) не має обов'язку та повноважень здійснювати контроль за дотриманням продавцем, відомості щодо реєстрації якого як юридичної особи містяться у Єдиному державному реєстрі підприємств та організацій України та як платника податку на додану вартість - у Реєстрі платників податку на додану вартість, вимог законодавства щодо здійснення господарської діяльності та оподаткування і в подальшому зазнавати певних негативних наслідків у вигляді позбавлення права на валові витрати та податковий кредит за вчинені порушення продавцем.

Допущені продавцем певні порушення законодавства тягнуть негативні наслідки для цього продавця та не впливають на право покупця на віднесення до складу валових витрат та до складу податкового кредиту відповідних сплачених (нарахованих) витрат та податку на додану вартість, адже законами іншого не передбачено.

Лише доведення податковим органом факту узгодженості дій платника податків з недобросовісним постачальником з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями постачальника чи сприяння ухиленню постачальником від виконання податкових зобов'язань може слугувати підставою для відмови у праві на податковий кредит. При цьому такі висновки не можуть ґрунтуватися на припущеннях, а можуть ґрунтуватися лише на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.

Крім того, в основі будь-якої реальної господарської операції має лежати економічна мета, тобто бажання платника податків приростити активи за допомогою досягнення господарського ефекту, в даному випадку рекламні послуги мають стосуватися товарів (робіт, послуг), що продаються (надаються) позивачем.

Висновки суди зробили без належного дослідження питання щодо реального здійснення господарських операцій, пов'язаності таких операцій з товарами (роботами, послугами), що продаються (надаються) позивачем.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач придбавав рекламні послуги за договорами із ТОВ «Гранд Алеко» щодо надання рекламних послуг №08/3 від 03.01.2008 та із ТОВ «Грант Емсистем» про рекламу продукції №7/07-2 від 02.07.2007, на виконання яких складено податкові накладні, акти приймання-здачі робіт, проведено оплату послуг, при цьому, позивач відносив до складу валових витрат вартість придбання цих послуг, до складу податкового кредиту віднесено податок на додану вартість, сплачений в ціні придбання цих послуг у повному обсязі.

Зазначені договори, які є однаковими за своїм змістом, передбачають обов'язки виконавців послуг представляти на затвердження замовнику докладну програму з реклами товарів, зразки рекламоносіїв, що підлягають тиражуванню, поширювати серед потенційних клієнтів замовника рекламоносії (проспекти, каталоги, флаєри, комерційні пропозиції).

Суд касаційної інстанції зазначає, що всі документи в їх сукупності, складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення, які за змістом відповідають вимогам закону та які відображають реальні господарські операції, належать до первинних документів бухгалтерського обліку, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності. Тому, суди повинні надавати належну оцінку усім таким доказам.

При вирішенні справи слід встановлювати конкретні господарські операції, за якими позивачем сформовано валові витрати та податковий кредит, вартість придбаних послуг, оцінювати всі надані первинні документи в їх сукупності, з'ясувати, які документи, складання яких обумовлено договором: докладна програма з реклами товарів, зразки рекламоносіїв, що підлягають тиражуванню (проспекти, каталоги, флаєри, комерційні пропозиції), складені та дослідити їх, з'ясовувати мету придбання рекламних послуг, пов'язаність їх з товарами, що постачаються (надаються) позивачем.

Висновки суди зробили без належного дослідження господарських операцій, без належної оцінки первинних документів.

Щодо вироку Шевченківського районного суду м. Києва від 03.11.2008, яким ОСОБА_7 визнано винним у вчинені злочину, передбаченого ч.2 ст.27, ч.2 ст.205 КК України, що полягав у співучасті з іншими суб'єктами злочину шляхом використання інших осіб у створенні та придбанні суб'єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб), в т.ч. ТОВ «Гранд Алеко» та ТОВ «Грант Емсистем», з метою прикриття незаконної діяльності, то за умови достовірного встановлення факту набрання ним законної сили слід з'ясувати, чи стосується вирок обставин щодо господарських операцій контрагентів з позивачем, чи свідчить він про те, що дії позивача узгоджувались з підприємствами-контрагентами з метою незаконного отримання податкових вигод.

Порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення спору, згідно із ч. 2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування судового рішення і направлення справи на новий розгляд.

При новому розгляді справи судам слід врахувати викладене, всебічно і повно перевірити доводи, на яких ґрунтуються вимоги та заперечення сторін, вирішити, чи мали місце обставини, якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються, яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин.

Керуючись ст. ст. 220, 221, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції, -

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Залізничному районі м.Львова задовольнити частково.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 21.02.2011 та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.05.2011 скасувати, а справу направити на новий розгляд до Львівського окружного адміністративного суду.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя Н.Г. Пилипчук

Судді Л.В. Ланченко

Ю.І. Цвіркун