ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
У Х В А Л А
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
"17" листопада 2014 р. м. Київ К/9991/24409/11
Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:
головуючого судді Пилипчук Н.Г.
суддів Ланченко Л.В.
Цвіркуна Ю.І.
за участю секретаря Бовкуна В.В.
прокурора Бараненка І.І.
розглянувши у відкритому судовому засіданні
касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дом «Долинское»
на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 15.03.2011
у справі № 2а-5250/09/2170
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дом «Долинское»
до 1. Чаплинської міжрайонної державної податкової інспекції в Херсонській області,
2. Головного управління Державного казначейства України у Херсонській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, стягнення заборгованості з податку на додану вартість та зобов'язання вчинити певні дії, - ВСТАНОВИВ:
Подано позов про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 21.01.2009 № 0000012310/0 про зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в сумі 348294 грн. за жовтень 2008 року, від 24.02.2009 № 0000032310/0 - в сумі 79687 грн. за листопад 2008 року та від 23.03.2009 № 0000092310/0 - в сумі 29894 грн. за грудень 2008 року та стягнення з Державного бюджету України бюджетного відшкодування та зобов'язання відповідача надати висновок органу держказначейства про перерахування на рахунок позивача бюджетного відшкодування.
Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 13.05.2009 позов задоволено. Визнано нечинними податкові повідомлення-рішення Чаплинської МДПІ Херсонської області від 21.01.2009 № 0000012310/0 про зменшення ТОВ «ТД «Долинское» податку на додану вартість в сумі 348294 грн., від 24.02.2009 № 0000032310/0 про зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в сумі 79687 грн. та від 23.03.2009 № 0000092310/0 про зменшення бюджетного відшкодування податку на додану вартість в сумі 29894 грн. Стягнуто з Державного бюджету України на користь позивача бюджетну заборгованість з податку на додану вартість за жовтень 2008 року в сумі 79687 грн. та за листопад 2008 року в сумі 348294 грн. Закрито провадження у частині позову про зобов'язання Чаплинської МДПІ надати управлінню Держказначейства України висновок про перерахування на рахунок ТОВ «ТД «Долинское» бюджетної заборгованості з податку на додану вартість за жовтень 2008 року в сумі 348294 грн. та за грудень 2008 року в сумі 29894 грн. Відшкодовано з Державного бюджету України позивачеві 1700 грн.
Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 15.03.2011 постанову суду першої інстанції скасовано. У задоволенні позову відмовлено.
ТОВ «Торговий дом «Долинское» подало касаційну скаргу, в якій просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі постанову суду першої інстанції.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення прокурора, дослідивши доводи касаційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Відповідач провів позапланові виїзні перевірки позивача з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість за жовтень 2008 року (акт перевірки від 19.01.2009 № 01/230/32267625), - за листопад 2008 року (акт перевірки від 19.02.2009 № 03/230/32267625) та - за грудень 2008 року (акт перевірки від 19.03.2009 № 05/230/32267625).
На підставі цих актів перевірки відповідач склав податкові повідомлення-рішення від 21.01.2009 № 0000012310/0 про зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в сумі 348294 грн. за жовтень 2008 року, від 24.02.2009 № 0000032310/0 - в сумі 79687 грн. за листопад 2008 року та від 23.03.2009 № 0000092310/0 - в сумі 29894 грн. за грудень 2008 року.
1. З акту перевірки від 19.01.2009 № 01/230/32267625 (а.с. 16-17 т. 1) вбачається, що підставою для зменшення позивачеві бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в сумі 348294 грн. за жовтень 2008 року слугували висновки перевірки про порушення вимог:
п.п. 7.7.2 п. 7.7 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР (далі - Закону № 168/97-ВР), що полягало у неправомірному віднесенні до складу податкового кредиту за вересень в сумі 1829,15 грн. на підставі податкових накладних суми податку на додану вартість, не сплачені отримувачем товарів у попередніх податкових періодах постачальникам (із заперечень на позов (а.с. 89 т. 2) вбачається, що до суми оспорюваного податкового кредиту з ПДВ - 1829,15 грн. увійшло ПДВ в сумі 1630,93 грн. на підставі податкової накладної від 29.09.2008 № 123 та в сумі 198,22 грн. на підставі податкової накладної від 24.09.2008 № ПА-000489);
п.п. 7.4.3 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР, що полягало у включенні до складу податкового кредиту за вересень податку на додану вартість в сумі 346380,32 грн. та за жовтень в сумі 61774,13 грн., сплаченого за придбані товарно-матеріальні цінності, які не використовувалися в оподатковуваних операціях звітного періоду;
п.п. 7.4.4 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР, що полягало у включенні до складу податкового кредиту податку на додану вартість на підставі податкової накладної, виданої за операцією з поставки продуктів харчування, в сумі 97,16 грн.
2. З акту перевірки від 19.02.2009 № 03/230/32267625 (а.с. 119-120 т. 1) вбачається, що підставою для зменшення позивачеві бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в сумі 79687,00 грн. за листопад місяць 2008 року слугували висновки перевірки про порушення вимог:
п.п. 7.7.2 п. 7.7 ст. 7 Закону № 168/97-ВР, що полягало у неправомірному віднесенні до складу податкового кредиту за жовтень в сумі 822,10 грн. на підставі податкових накладних суми податку на додану вартість, не сплачені отримувачем товарів у попередніх податкових періодах постачальникам (із заперечень на позов (а.с. 89 т. 2) вбачається, що до суми оспорюваного податкового кредиту з ПДВ - 822,10 грн. увійшло ПДВ в сумі 500,00 грн. на підставі податкової накладної від 03.10.2008 № 141 та в сумі 322,10 грн. на підставі податкової накладної від 05.12.2008 № 2585);
п.п. 7.4.3 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР, що полягало у включенні до складу податкового кредиту за жовтень в сумі 63885,40 грн. та за листопад в сумі 26747,15 грн., сплаченого за придбані товарно-матеріальні цінності, які не використовувалися в оподатковуваних операціях звітного періоду;
п.п. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР, що полягало у включенні до складу податкового кредиту податку на додану вартість, сплаченого у зв'язку з придбанням тракторів, які використовувалися у виробництві власної сільськогосподарської продукції, чим занижено податковий кредит жовтня в сумі 15000 грн.
3. З акту перевірки від 19.03.2009 № 05/230/32267625 (а.с. 188 т. 1) вбачається, що підставою для зменшення позивачеві бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в сумі 29894,00 грн. за грудень 2008 року слугували висновки перевірки про порушення вимог:
п.п. 7.7.2 п. 7.7 ст. 7 Закону № 168/97-ВР, яке полягало у неправомірному віднесенні до складу податкового кредиту за листопад в сумі 3508,15 грн. податку на додану вартість, не сплаченого отримувачем товарів у попередніх податкових періодах постачальникам (із заперечень на позов (а.с. 89 зворот т. 2) вбачається, що до суми оспорюваного податкового кредиту з ПДВ - 3508,15 грн. увійшло ПДВ в сумі 2406,85 грн. на підставі податкової накладної від 10.11.2008 № 748, щодо решти суми оспорюваного кредиту, що становить 1103,3 грн., інформація відсутня);
п.п. 7.4.3 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР, що полягало у неправомірному віднесенні до складу податкового кредиту за листопад сплаченого податку на додану вартість в сумі 26747,15 грн. та за грудень 2008 року в сумі 54849,03 грн. за придбані товарно-матеріальні цінності, які не використовувались в оподатковуваних операціях звітного періоду.
З вищенаведеного вбачається, що в актах перевірки встановлені конкретні порушення позивачем вимог Закону № 168/97-ВР, виходячи з яких відповідач дійшов висновку про завищення позивачем бюджетного відшкодування за жовтень, листопад та грудень 2008 року у конкретних сумах та суть яких зводиться до:
формування позивачем податкового кредиту із сум податку на додану вартість, не сплачених отримувачем товарів у попередніх податкових періодах постачальникам;
включенні до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість, сплачених за придбані товарно-матеріальні цінності, які не використовувалися в оподатковуваних операціях звітного періоду;
включенні до складу податкового кредиту податку на додану вартість на підставі податкової накладної, виданої за операцією з поставки продуктів харчування;
включенні до складу податкового кредиту податку на додану вартість, сплаченого у зв'язку з придбанням тракторів, які використовувалися у виробництві власної сільськогосподарської продукції.
Разом з тим відповідач у запереченнях проти позову (а.с. 55-56, 87-89 т. 2) вказує на відсутність у позивача права на бюджетне відшкодування за жовтень, листопад, грудень 2008 року та неправомірність декларування його у загальних податкових деклараціях за ці звітні періоди з огляду на те, що основним видом діяльності позивача є вирощування зернових та технічних культур, овочівництво, декоративне садівництво та вирощування продукції розсадників, розведення великої рогатої худоби, надання послуг у рослинництві та тваринництві і на нього поширюється пільговий режим оподаткування (п. 11.21, п. 11.29 ст. 11 Закону № 168/97-ВР), тому витрати позивача зі сплати ПДВ за придбаний товар пов'язані з господарською діяльністю сільськогосподарського товаровиробника і повинні відноситись до спеціальної декларації.
Водночас у цих запереченнях відповідач також вказує і на порушення позивачем вимог п.п. 7.4.4 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР, що полягало у включенні до складу податкового кредиту податку на додану вартість на підставі податкової накладної, виданої за операцією з придбання продуктів харчування, в сумі 97,16 грн. (зафіксоване в акті перевірки від 19.01.2009 № 01/230/32267625), а також на порушення вимог п.п. 7.2.2 п. 7.7 ст. 7 Закону № 168/97-ВР, що полягало у неправомірному віднесенні на підставі податкових накладних сум податку на додану вартість, не сплачених отримувачем товарів у попередніх податкових періодах постачальникам (порушення зафіксовані у всіх актах перевірок).
Враховуючи наведене, при вирішенні справи слід достовірно встановити підстави, з яких податковий орган виходив при складанні оспорюваних податкових повідомлень-рішень (конкретні норми закону, які порушені платником податку, суть порушень цих норм, конкретні суми бюджетного відшкодування, зменшені відповідачем за кожним з епізодів та за кожним зі звітних періодів) та виходячи зі встановлених обставин точно визначити предмет доказування у справі та норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних відносин, на підставі яких надати правову оцінку встановленим обставинам.
Судами попередніх інстанцій при вирішенні справи застосовуються положення п.п. 7.4.1, п.п. 7.4.3, п.п. 7.4.4 п.п. 7.4.5, п.п. 7.5.1 п. 7.4, п. 7.7.1, п.п. 7.7.2, п.п. 7.7.3 7.7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР, якими визначається порядок та підстави формування податкового кредиту, бюджетного відшкодування, а також п.п. 11.21. п. 11.29 ст. 11 цього закону, якими передбачено спеціальні режими оподаткування для сільськогосподарських товаровиробників.
Однак суд касаційної інстанцій не може перевірити правильність застосування норм матеріального права з огляду на те, що із судових рішень не вбачається можливим чітко розмежувати епізоди за якими відповідачем зменшено бюджетне відшкодування, з'ясувати конкретні суми бюджетного відшкодування, зменшені відповідачем за кожним з епізодів та за кожним із звітних періодів (жовтень, листопад, грудень 2008 року).
Судом першої інстанції встановлено, що згідно із запереченнями відповідача на позов суть зафіксованого в акті перевірки порушення позивачем вимог п.п. 7.4.3 п. 7.4 ст. 7 Закону 168/97-ВР полягає у тому, що позивач неправомірно відніс до складу податкового кредиту загальної декларації податок на додану вартість, сплачений у зв'язку з придбанням ветпрепаратів, будівельних робіт для реконструкції ферми, обладнання для вирощування худоби, дизель-генератора, пусконалагоджувальних робіт, придбання нетелів, з метою використання у діяльності, направленій на отримання у майбутньому доходів від реалізації тваринницької та сільськогосподарської продукції власного виробництва.
Виходячи з цієї обставини суди при вирішенні справи застосували положення п. 11.21, п. 11.29 ст. 11 та п.п. 6.2.6 п. 6.2 ст. 6 Закону 168/97-ВР.
Однак суд касаційної інстанції не може вважати зазначені обставини щодо суті порушення позивачем вимог п.п. 7.4.3 п. 7.4 ст. 7 Закону 168/97-ВР достовірно встановленими з огляду на те, що п.п. 7.4.3 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР не регулює питання застосування спеціальних режимів оподаткування, що поширюються на сільськогосподарських товаровиробників, та які (спеціальні режими) передбачені п. 11.21, п. 11.29, п.п. 6.2.6 п. 6.2 Закону № 168/97-ВР.
Підпунктом 7.4.3. п. 7.4 ст. 7 Закону 168/97-ВР визначено порядок формування податкового кредиту з податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), які частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково ні.
Своєю чергою, визначені у п. 11.21, п. 11.29, п.п. 6.2.6 п. 6.2 Закону № 168/97-ВР операції є оподатковуваними операціями, на які поширюється спеціальний режим оподаткування. Тому, відсутні підстави вважати, що у разі порушення сільськогосподарським товаровиробником вимог Закону 168/97-ВР щодо спеціальних режимів оподаткування такий платник порушує вимоги п.п. 7.4.3. п. 7.4 ст. 7 цього закону.
У разі якщо в актах перевірки податковий орган некоректно послався на порушення позивачем вимог п.п. 7.4.3 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР, вказавши на неправомірність включення позивачем до складу податкового кредиту податок на додану вартість за придбані товари, які не використовувались в оподатковуваних операціях звітного періоду, але фактично мав на увазі неправомірне декларування позивачем бюджетного відшкодування в загальних деклараціях за спірні періоди з тих підстав, що операції підпадали під спеціальні режими оподаткування і повинні були декларуватися у спеціальних деклараціях, суди повинні були:
встановити суми податкового кредиту попередніх періодів, що враховувались при обчисленні бюджетного відшкодування звітного періоду, та суми самого бюджетного відшкодування, зменшеного відповідачем, що зафіксовані в актах перевірки за епізодом щодо порушення вимог п.п. 7.4.3 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР;
встановити суми податкового кредиту позивача за операціями з придбання ветпрепаратів, будівельних робіт для реконструкції ферми, обладнання для вирощування худоби, дизель-генератора, пусконалагоджувальних робіт, придбання нетелів, періоди його формування та суми і періоди заявленого позивачем бюджетного відшкодування;
порівняти встановлені обставини, і тільки у разі якщо суми податкового кредиту, бюджетного відшкодування та періоди співпадають, можна дійти висновку про те, що податковий орган, під зафіксованим порушенням позивачем вимог п.п. 7.4.3 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР фактично мав на увазі неправомірне декларування позивачем певної частини бюджетного відшкодування за жовтень, листопад та грудень 2008 року за операціями з придбання ветпрепаратів, будівельних робіт для реконструкції ферми, обладнання для вирощування худоби, дизель-генератора, пусконалагоджувальних робіт, придбання нетелів у загальних деклараціях за ці періоди.
У разі достовірного встановлення такої обставини при вирішенні справи слід встановити, який саме із передбачених у п.11.21, п. 11.20 чи п.п. 6.2.6 п. 6.2 ст. 6 Закону № 168/97-ВР спеціальний режим оподаткування поширюється на позивача, у зв'язку з чим слід встановити і розмежувати вчинювані позивачем операції, що підпадають під такий режим.
Відповідно до абзацу 4 пункту 1.2 розділу 1 «Загальні положення» Порядку заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 30.05.1997 № 166, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 09.07.1997 за № 250/2054 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), платники податку, в яких згідно із чинним законодавством (пункти 11.21, 11.29 Закону № 168/97-ВР) суми ПДВ повністю залишаються в розпорядженні для цільового використання, подають податкову декларацію з ПДВ (скорочену). До такої податкової декларації включаються лише ті операції, що стосуються спеціальних режимів, установлених зазначеними пунктами.
Відтак, судам слід дослідити, якого зі спеціальних режимів, встановлених зазначеними пунктами, стосується конкретна операція з придбання позивачем ветпрепаратів, будівельних робіт для реконструкції ферми, обладнання для вирощування худоби, дизель-генератора, пусконалагоджувальних робіт, придбання нетелів, періоди його формування та суми і періоди заявленого позивачем бюджетного відшкодування і, в залежності від встановлених обставин, встановити за якими деклараціями вони мали декларуватися (спеціальна декларація № 1, яка складається за наслідками здійснення операцій, передбачених у п. 11.21 ст. 11 Закону № 168/97-ВР (за результатами операцій із продажу м'яса птиці (крім продажу молока та м'яса в живій вазі переробним підприємствам), а також молочної продукції та м'ясопродуктів, вироблених у власних переробних цехах; спеціальна декларація № 2, яка складається за наслідками здійснення операцій, передбачених у п. 11.29 Закону № 168/97-ВР (за результатами продажу товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію, виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини, за винятком операцій з продажу переробним підприємствам молока та м'яса живою вагою), загальна декларація № 3, яка складається за наслідками здійснення оподатковуваних операцій за ставками ПДВ 20 % та 0 %, в т.ч. за операціями, передбаченими п.п. 6.2.6 п. 6.2 ст. 6 Закону № 168/97-ВР)).
При вирішенні справи щодо зафіксованого в акті перевірки від 19.02.2009 № 03/230/32267625 порушення позивачем вимог п.п. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР, суть якого, як встановлено судом першої інстанції, полягала у неправомірному віднесенні до складу податкового кредиту за жовтень 2008 року податку на додану вартість, сплаченого у зв'язку з придбанням у 2006 році тракторів, внаслідок зменшення позивачем у спосіб, за яким виправляються помилки, податкового кредиту спеціальної декларації № 2, що був сформований у зв'язку з придбанням тракторів з метою використання у виробництві сільськогосподарської продукції, через те, що ці трактори перестали використовуватися у такому виробництві, а були продані, слід врахувати таке.
Виходячи з положень п.п. 7.4.1, п.п. 7.4.5, п.п. 7.5.1 Закону № 168/97-ВР податковий кредит формується із сум податку на додану вартість, сплачених (нарахованих) у зв'язку з придбанням товарів, з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, незалежно від того, чи такі товари почали використовуватись в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності.
Як зазначено раніше, операції сільськогосподарського товаровиробника декларуються у трьох деклараціях залежно від того, які з режимів оподаткування на них поширюються, у періодах, в яких вони здійснені. Законом № 168/97-ВР не передбачено можливості перенесення сформованого податкового кредиту, який брав участь у розрахунку результату оподаткування, з однієї декларації минулого звітного періоду до іншої декларації наступного звітного періоду, у разі якщо у подальшому призначення використання придбаних товарів змінено.
Порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення спору, згідно із ч. 2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд.
При новому розгляді справи судам слід врахувати викладене, всебічно і повно перевірити доводи, на яких ґрунтуються вимоги та заперечення сторін, вирішити, чи мали місце обставини, якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються, яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин.
Керуючись ст. ст. 220, 221, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції, -
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дом «Долинское» задовольнити частково.
Постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 13.05.2009 та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 15.03.2011 скасувати, а справу направити на новий розгляд до Херсонського окружного адміністративного суду.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя Н.Г. Пилипчук
Судді Л.В. Ланченко
Ю.І. Цвіркун