ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
03 листопада 2014 року м. Київ К/800/48423/14
Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:
головуючого судді Пилипчук Н.Г.
суддів Ланченко Л.В.
Лосєва А.М.
за участю секретаря Ковтун О.С.
представника позивача Гусака А.М.
представника відповідача Терещенка С.М.
розглянувши у відкритому судовому засіданні
касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Дашуківські бентоніти»
на постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 28.05.2014
та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 11.06.2014
у справі №823/1209/14
за позовом Публічного акціонерного товариства «Дашуківські бентоніти»
до Звенигородської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Черкаській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, - ВСТАНОВИВ:
ПАТ «Дашуківські бентоніти» подало до суду позов про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Звенигородської ОДПІ ГУ Міндоходів у Черкаській області від 10.12.2013 № 0000192301 про застосування штрафних санкцій в загальній сумі 4363600,58 грн. на підставі п. 4 ст. 17, ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР.
Постановою Черкаського окружного адміністративного суду від 28.05.2014 у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.
Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 11.06.2014 постанову суду першої інстанції скасовано в частині відмови в задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 115940,00 грн. та прийнято в цій частині нову постанову про задоволення позову. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 10.12.2013 № 0000192301 в частині застосування штрафних санкцій в сумі 115940,00 грн. У решті постанову суду першої інстанції залишено без змін.
ПАТ «Дашуківські бентоніти» подало касаційну скаргу, в якій просить скасувати постанову суду першої інстанції в частині залишеній без змін постановою суду апеляційної інстанції та прийняти в цій частині нове рішення про задоволення позову повністю. Посилається на порушення судами норм матеріального права, в результаті чого суди надали неправильну оцінку обставин у справі та дійшли помилкового висновку про правомірність оспорюваного рішення в частині застосування фінансової санкції на підставі ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР.
Звенигородська ОДПІ ГУ Міндоходів у Черкаській області у письмових запереченнях на касаційну скаргу просить скаргу залишити без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, дослідивши доводи касаційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами проведення Звенигородською ОДПІ ГУ Міндоходів у Черкаській області фактичної перевірки ПАТ «Дашуківські бентоніти» щодо дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій тощо складено акт від 20.11.2013 № 19/23/23/22/00223941, на підставі якого прийнято податкове повідомлення-рішення від 10.12.2013 № 0000192301 по застосування штрафних (фінансових) санкції в загальній сумі 4363600,58 грн., в т.ч.:
на підставі п. 4 ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) (далі - Закону № 265/95-ВР) застосовані фінансова санкція в сумі 116280,00 грн. за порушення вимог п. 9 ч. 1 ст. 3 цього закону. Це порушення полягало у тому, що позивач при здійсненні розрахункових операцій в готівковій формі при продажу товарів у період з 01.04.2011 по 22.05.2013 не виконав щоденного друку (за 342 дні) на реєстраторі розрахункових операцій 342 фіскальних звітних чеків;
на підставі ст. 20 Закону № 265/95-ВР застосована фінансова санкція в сумі 4247320,58 грн. за порушення вимог п. 12 ст. 3 цього закону, що полягало у здійсненні реалізації товарів в сумі 2123660,29 грн., які не обліковані у встановленому законом порядку.
Скасовуючи постанову суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування оспорюваного податкового повідомлення-рішення в частині застосування фінансової санкції на підставі п. 4 ст. 17 Закону № 265/95-ВР та задовольняючи позов в частині застосування такої санкції в сумі 115940,00 грн., суд апеляційної інстанції виходив з того, що невиконання визначеного у п. 9 ч. 1 ст. 3 цього закону обов'язку щоденно друкувати на реєстраторах розрахункових операцій фіскальні звітні чеки є продовжуваним порушенням, за яке застосовується одна фінансова санкція у розмірі двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (340 грн.) незалежно від кількості виявлених під час перевірки суб'єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції за товари (послуги), випадків невиконання щоденного друку фіскального звітного чеку. При цьому суд апеляційної інстанції врахував, що така правова позиція викладена в постанові Верховного Суду України від 16.04.2013 у справі № 21-89а13.
Залишаючи без змін постанову суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування оспорюваного податкового повідомлення-рішення в частині застосування фінансової санкції на підставі ст. 20 Закону № 265/95-ВР, суд апеляційної інстанції виходив з того, що позивач здійснив реалізацію товару в сумі 2123660,29 грн., що не був облікований за місцем реалізації. Факт не обліку товару за місцем реалізації під час перевірки встановлено на підставі наданих позивачем до перевірки даних оборотно-сальдових відомостей по бухгалтерських рахунках 26 «Готова продукція» та 28 «Товари». Факт реалізації товару встановлено на підставі видаткових накладних з підписами про отримання товару довіреною особою покупця та виписками банку про безготівкові розрахунки за товар.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах касаційної скарги, при перевірці правильності застосування судами норм матеріального і процесуального права, правової оцінки встановлених судами обставин при вирішенні справи в частині застосування відповідачем до позивача фінансової санкції на підставі ст. 20 Закону № 265/95-ВР, суд касаційної інстанції виходить з такого.
Згідно з преамбулою Закону № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) цей Закон визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Пункт 12 частини першої статті 3 Закону № 265/95-ВР зобов'язує суб'єктів підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку, за винятком продажу товарів особами, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку обсягів реалізованих товарів (наданих послуг).
Таким чином, дія Закону № 265/95-ВР поширюється на суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі, і не поширюється на суб'єктів господарювання, які таких операцій не здійснюють.
Відповідно до статті 2 Закону № 265/95-ВР розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
Таким чином, розрахункова операція у розумінні Закону № 265/95-ВР характеризується здійсненням розрахунків за товар в місці отримання такого товару.
Факт відпуску позивачем готової продукції за договорами поставки товару партіями здійснено з оформленням видаткових накладних, розрахунки за товар покупцем здійснено в безготівковій формі через банківську установу. Ця операція не є розрахунковою у розумінні Закону № 265/95-ВР.
Відповідно, на позивача при здійсненні операцій за договором поставки продукції партіями в загальній сумі 2123660,29 грн. не поширювалася дія Закону № 265/95-ВР, в тому числі вимоги пункту 12 частини першої статті 3 та статті 6 Закону № 265/95-ВР, а застосування відповідачем за оспорюваним рішенням фінансової санкції на підставі ст. 20 цього Закону - є протиправним.
При цьому суд касаційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що податковий орган безпідставно ототожнює не облік товарів за місцем їх реалізації з неперенесенням даних про надходження товару з виробництва з відповідних первинних документів до бухгалтерських облікових регістрів 26 «Готова продукція» та 28 «Товари».
Системний аналіз положень пункту 12 частини 1 статті 3, статті 6, статті 20 Закону № 265/95-ВР дає підстави для висновку, що цим законом передбачено обов'язок юридичних осіб, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, вести облік товарних запасів за місцем їх реалізації. За реалізацію товарів, які не обліковані за місцем реалізації, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, за цінами реалізації.
Разом з тим чинним на час виникнення спірних відносин законодавством не конкретизовано порядку обліку товарних запасів саме за місцем їх реалізації.
Відповідно до ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV) бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.
Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Відповідно до ч. 3 ст. 9 Закону №996-XIV інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку.
Враховуючи наведене, суд касаційної інстанцій дійшов висновку, що до документів, що є підставою для оприбуткування (обліку) товару за місцем їх реалізації, належать первинні документи щодо походження (руху) товару, наприклад: накладні на внутрішнє переміщення товару, податкові та видаткові накладні.
Порушенням порядку ведення бухгалтерського обліку товару за місцем їх реалізації є, зокрема, відсутність у суб'єкта підприємницької діяльності первинних документів, які підтверджують рух таких товарів.
Враховуючи наведене, суд апеляційної інстанції порушив норми матеріального права в частині вирішення позовних вимог щодо застосування до позивача за оспорюваним податковим повідомленням-рішенням фінансової санкції в сумі 4247320,58 грн. на підставі ст. 20 Закону № 265/95-ВР, що призвело до помилкового залишення без змін постанови суду першої інстанцій про відмову в задоволенні позову в цій частині.
Постанова суду апеляційної інстанції в частині скасування постанови суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог щодо податкового повідомлення-рішення в частині застосування на підставі п. 4 ст. 17 Закону № 265/95-ВР фінансової санкції в сумі 115940,00 грн. є законною.
Виходячи з того, що суд апеляційної інстанції повно і правильно встановив обставини, а постанова цього суду є помилковою тільки в частині вирішення справи щодо податкового повідомлення рішення про застосування до позивача фінансової санкції на підставі ст. 20 Закону № 265/95-ВР, суд касаційної інстанції вважає за необхідне змінити зазначену постанову, виклавши її резолютивну частину в редакції, за якою також буде задоволено позов і в цій частині.
При цьому суд касаційної інстанції вважає за правильне частково задовольнити позовні вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 10.12.2013 № 0000192301 шляхом скасування такого рішення в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в загальній сумі 4363260,58 грн. (4363600,58 - 340), оскільки враховує, що вимоги про визнання протиправним (скасування) індивідуальних актів є одним і тим же способом захисту, сформульованим у різних словесних формах. Правові наслідки застосування обох згаданих вимог у даному випадку співпадають - протиправність індивідуального акту виникає, у разі набрання рішенням суду про задоволення позову законної сили, з моменту прийняття такого акту суб'єктом владних повноважень.
Керуючись ст. ст. 220, 221, 223, 225, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Дашуківські бентоніти» задовольнити частково.
Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 11.06.2014 змінити, виклавши її резолютивну частину в такій редакції:
«Апеляційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Дашуківські бетоніти» задовольнити.
Постановою Черкаського окружного адміністративного суду від 28.05.2014 скасувати.
Прийняти нову постанову.
Адміністративний позов задовольнити повністю.
Скасувати податкове повідомлення-рішення Звенигородської об'єднаної державної податкової інспекції від 10.12.2013 № 0000192301 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 4363600,58 грн.
Стягнути з Державного бюджету України на користь Публічного акціонерного товариства «Дашуківські бентоніти» судові витрати зі сплати судового збору за подання адміністративного позову 487,20 грн. (чотириста вісімдесят сім грн.20 коп.)».
Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, передбачених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України, за заявою, поданою через Вищий адміністративний суд України в порядку, встановленому статтями 236-2391 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя Н.Г. Пилипчук
Судді Л.В. Ланченко
А.М. Лосєв